划定全球最低税率，避税天堂要凉了？
划定全球最低税率，避税天堂要凉了？
2020年，全球177个独立税收管辖区的
企业税税率已经从上世纪80年代的平均40.1％
降低到现在的 23.8％，还包括像
开曼群岛、英属维京群岛等
企业税税率为零的避税天堂的存在
本刊记者/陈惟杉
发于2021.6.21总第1000期《中国新闻周刊》
6月初，G7财长会议达成的协议再次将全球税改的话题拉回公众视线，划定全球最低税率，重新确定对一些跨国公司的征税规则，这份协议被视为酝酿多年的改革的第一步。
在拜登政府积极参与，甚至希望主导全球税改进程的情况下，改革似乎正在迎来最好的突破机会。
全球企业所得税税率持续走低
关于全球税改，G7财长协议有两个看点，首先是设定至少15％的全球最低企业税率；其次是针对部分跨国公司，市场国——也就是企业获取利润的国家，有权对企业至少20％的全球利润征税。
第一方面的内容，即在设定全球最低企业税率后，一家总部位于A国的公司在B国赚取利润，如果B国企业税率低于全球最低企业税率，这家企业除了要在B国缴纳企业税，还要按照两个税率间的差额向A国缴税。
协议第二方面内容则更多针对跨国公司，如果企业有1000亿元全球利润，至少20％，即200亿元将成为公司产品或服务消费国的征税对象，例如，如果企业在某国产生的利润占全球利润的10％，该国就可以对20亿元利润征税。
G7财长达成的这份协议并非凭空而来，而是与经济合作与发展组织（OECD）2020年10月提出的《第一和第二支柱蓝图报告》相关，后者直指全球税收体系改革。
“第一支柱旨在解决数字经济时代企业跨境所得分配规则的重新设定问题，第二支柱则是限制各国通过降低企业所得税率进行逐底竞争，消除跨国企业向避税地转移利润的税收激励，两者共同构成OECD提出的包容性框架。”中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任马珺告诉《中国新闻周刊》。
G7财长会议协议的内容直接对应OECD提出的第一、第二支柱。在G7层面达成共识后，7月举办的G20财长会议将接棒讨论这一议题，此后再向参与OECD包容性框架谈判的130多个国家提交计划书。
今年4月7日，G20财长和央行行长会议就曾宣布，基于OECD提出的《第一和第二支柱蓝图报告》，将于2021年年中就全球税收改革达成解决方案。意大利、德国等国财长都表达了于今年年中或夏天达成解决方案的信心。
其实，“双支柱”正是源于G20“背书”。“包容性框架的提出源于G20委托OECD于2013年启动的应对税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动，这项行动在2015年已取得阶段性成果。多年来，虽然对传统税基侵蚀和利润转移问题的治理手段不断完善，包括跨境交易相关国内法规的协调一致、强调实质性经营活动并提高透明度、提高税收确定性等。但数字经济对国际税收规则的挑战并未完全解决，这也是OECD在去年提出包容性框架的目的。”马珺告诉《中国新闻周刊》。
按照OECD公布的数据，如果将第一支柱中市场国可以课税的利润比例设定为20％，将第二支柱中的全球最低企业税定为12.5％，每年将创收560亿至1020亿美元。
这被认为将给全球税收体系带来革命性影响，“革命性”究竟体现在哪里？“第一支柱将改变传统的税收分配规则。”马珺解释说，传统上跨国企业要在一国设有常设机构，该国才能够对其企业利润课税，但在数字经济时代，由于商业模式和价值创造方式的变化，这一规则对一些国家来讲不够公平。“传统课税规则的依据是价值由投入要素创造，但如今价值的创造也源自消费和消费者信息，或者说市场国参与了价值创造。因此一些市场国希望参与利润分配，但传统国际税收制度不支持市场国的征税权。在缺少国际公认规则的情况下，一些国家、特别是作为数字消费大国的欧洲国家，于是开始自行征收数字服务税，即数字税”。
中国税务学会副会长、中国人民大学财政金融学院教授朱青告诉《中国新闻周刊》，“在现有的国际税收规则下，一家美国的数字化企业向欧洲国家用户和消费者提供数字服务，并不能给欧洲国家带来税收利益。以法国3％的数字税税率计算，即使开征，法国每年也只能收取三四亿欧元的税收收入，这跟1.3万多亿欧元的财政收入规模相比微不足道，但这涉及税收权益的问题。”
法国曾于2019年颁布法律，成为数字税最早立法的国家，但随后美国引用“301条款”威胁对法国进口产品加征关税，法国推迟开征数字税，等待OECD推出各方都接受的方案。
截至今年一季度，至少有26个国家已经或计划开征数字税。显然，数字企业较多的美国并不乐见于各国开征数字税，除了法国，美国在去年还针对印度、意大利、土耳其等已经开征或计划开征数字税的国家进行“301调查”。
相比于第一支柱直接针对数字经济，朱青认为，第二支柱是搭第一支柱的便车，设计一个防范税基侵蚀和利润转移的全球最低税率机制，即通过确保跨国企业的有效税率不低于一个人为设定的“最低税率”来系统性、综合性地解决税基侵蚀问题。
2020年，全球177个独立税收管辖区的企业税税率已经从上世纪80年代的平均40.1％降低到现在的 23.8％，还包括像开曼群岛、英属维京群岛等企业税税率为零的避税天堂的存在。OECD的研究显示，跨国公司将25％的利润置于低税率国家，美国跨国公司的这一比例甚至更高，从2000年左右的30％提高到2019年的60％。
“‘二战’以来，通过降低税率吸引资本是一种常见的竞争手段，这也导致了企业所得税税率的持续走低。由于一国之内资本对税收的贡献持续下降，为满足支出需求，政府不得不增加对劳动和消费的课税，甚至需要通过征收环保税等方式开辟新税源，这在欧洲福利国家表现得特别明显。另一个意想不到的后果是，由于资本没有国界，其力量逐渐超越了民族国家，带来了资本垄断、收入分配不平等等社会问题，也引起主权国家政府的警惕。”马珺告诉《中国新闻周刊》。
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美欧如何博弈？
美国对于OECD“双支柱”的态度最初并不积极，但在拜登政府上台后却经历了态度转变。
美国财长耶伦在今年1月出席参议院财政委员会听证会时就提到，拜登政府将寻求一个综合性的多国协议，以建立有效最低税收规则的方式来更新全球税收规则，防止全球利润转移，并确保公司支付其公平份额的税收。“我们将追求这样一种方式，在保持公司竞争力的同时，减小美国公司目前在海外活动中可以享受的优惠。”她当时便暗示，拜登政府所主张的全球最低税率可能会超过法国在第二支柱框架内提出的12.5％。
4月上旬，耶伦表示，美国正与G20合作，希望就设定全球企业最低税率达成一致，以确保对跨国公司更公平地征税，并促进全球经济创新与繁荣。同时，美国向参与包容性框架谈判的130余个国家发出一份文件，明确指出美国将通过立法致力于改革最低税，并通过第二支柱建立健全的全球最低税制度。
美国显然对于“双支柱”中的第二支柱更感兴趣，而这与美国国内政策转向紧密相关。“特朗普政府将美国联邦企业所得税税率从35％降低到21％，但拜登上台后试图逆转这一做法，为了应对基础设施投资和疫情防控等巨额支出，并控制债务规模，拜登政府不得不选择增税。”马珺认为。
增加企业所得税并非拜登政府扩大税源的唯一手段。“为了防止美国公司因国内加税而将利润转移到国外，拜登政府还准备修改全球无形资产低税收入（GILTI）税制，即将美国海外子公司全球无形资产低税收入的最低税率从10.5％提高到21％。也就是说，美国企业所得税税率提高以后，即使美国跨国公司把利润转移到海外低税区甚至是避税地，这部分利润负担的最终税负也不能低于21％。”朱青表示，这与OECD提出的第二支柱正好吻合，因此拜登政府对于第二支柱表现出极大热情。
GILTI从 2018年起实施，被视为美国版的全球最低税率。“美国当然希望尽可能提高第二支柱涉及的全球最低企业所得税率，最初希望将其设定为21％，但考虑到低税率国家的反对声音，进行了一定幅度的下调。”马珺说。
爱尔兰财长多诺霍就曾表示，“我们对于这个水平的全球最低税率持非常重大的保留意见，它意味着只有特定国家、特定体量的经济体才能在这个基础上获利，我们对此有着强烈担忧。”
朱青认为，爱尔兰目前是欧盟国家中企业所得税税率比较低的国家，只有12.5％，，长期靠低税率吸引外国投资，一旦不具备低税优势，其公司所得税税基估计会缩水20％，这是爱尔兰难以承受的。欧盟国家中荷兰和卢森堡的公司所得税名义税率虽然不低，但税制中含有大量的优惠政策，导致实际税负较低，所以此前两国也对美国最低税的建议反应冷淡。
美欧之间的分歧更多体现在第一支柱，如前所述，对于拥有众多数字企业的美国而言，显然并不欢迎数字税的征收。“美国当然清楚，如果让OECD在第二支柱问题上顺应美国意图，把全球最低有效税率制定得高些，就必须在第一支柱问题上让步。”朱青告诉《中国新闻周刊》，特朗普政府原本主张在第一支柱方案中加进所谓“安全港”条款，即让跨国公司自己决定是否适用第一支柱的规定。拜登政府上台后，一改此前的态度，耶伦曾多次表示美国会积极参加OECD的“双支柱”谈判，不再坚持“安全港”的条款。
但这并不意味着美国在第一支柱的问题上停止博弈，其希望改变第一支柱主要针对数字企业的情况。为了在这个问题上求得最大公约数，美国政府在4月8日分发给参加包容性框架谈判的国家的文件中提出了一个全新思路，即第一支柱不能仅适用于数字化的大公司，而是应当适用于所有行业的大企业。
朱青介绍，美国提案中称，为了简化并便于操作，纳入第一支柱管理范围的企业应根据其营业收入和利润率的排序情况进行挑选，全世界不应超过100家，选中的跨国公司应该是从国际市场上受益最大、最依赖无形资产赚取利润的，也最有能力承受支柱一所带来的遵从成本。
哪些企业是目标？
究竟将哪些企业纳入第一支柱征税的范畴无疑是各方关注的焦点，马珺告诉《中国新闻周刊》，在OECD“双支柱”开始征求意见后，相关行业企业及其所在国家都提出意见，希望自身得到豁免，“比如英国就提出将金融服务业排除在外”。
G7财长协议对第一支柱针对的企业范围暂时划定为，世界上经营规模最大、利润率最高的大公司要拿出销售利润率10％以上部分的20％分配给市场国或用户所在国。
“目前的博弈情况便是美国希望欧洲国家支持其对第二支柱的主张，欧洲国家急于通过第一支柱谋得利益，美国则希望欧洲国家停止征收数字税，经过妥协达成了G7财长会议的协议。但各方还在交锋，很可能最终在OECD层面达成的协议与G7财长达成的协议有不小出入。随着7月G20接棒讨论，中国的态度也会明晰。”有受访者告诉《中国新闻周刊》，截至目前，虽然一直有人员参与谈判，但尚未见到中国官方对于“双支柱”的明确表态。
由于中国的数字企业海外收入占比较小，加之国内企业所得税率为25％，因此外界普遍认为中国受到“双支柱”影响较小。
按照目前G7层面所达成的协议，中国会有哪些公司受到第一支柱的影响？
“我国只有少数互联网企业要适用这个规则，而我国大型互联网公司海外收入的占比都不超过10％，所以其分到国外纳税的利润目前看也不会很大。我国排到世界前100名的大公司主要是银行、保险等金融企业，按照OECD的初步想法，这些金融企业都要排除在第一支柱的适用范围。我国还有少数石油企业从经营规模上看也能进入前100名，但其销售利润率都不超过10％，所以也不会受到新规则的影响。”朱青分析。
他认为，从我国互联网企业的角度看，它们向世界各国的用户或消费者提供服务，需要税收的确定性，如果各国的数字服务税五花八门，一国一个税率，一国一种征收办法，这时税收的确定性就无从谈起。从这个角度说，我国的互联网企业也都希望国际社会能拿出一个统一的解决方案，不要让各国通过数字税“各自为战”。
对于实施全球最低企业所得税率，马珺认为，这就需要研究其他政策工具，以及转换观念，通过持续改善营商环境，为引资创造环境条件，“比如海南自贸港总体方案中就提出要研究财政补贴等工具，因为通过降税吸引外资的空间已然不大，今年中国政府关于减税降费力度的表述也不再强调‘大规模减税降费’。但另一方面，如果能达成全球最低税率标准，避免其他国家通过‘逐底竞争’分享中国税收权利，这也符合中国利益。”
责任编辑：张玫
